Trotz aller kontroverser Diskussion ist und bleibt die Antwort in einer zutreffenden steuerlichen Einordnung zu suchen.
Und damit wird die Schwierigkeit offenkundig. Denn die rechtliche Einordnung knüpft gleich an zwei Gesetzesvollzugsnormen an. Die Wirtschaftsgutzurechnung (§ 39 AO), versehen mit einem Regel-Ausnahme-Prinzip und der Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO), versehen mit einer Nichtmissbrauchsfiktion c.p. (nF).
Exakt an diesem Punkt setzt sodann die dogmatische und dialektische Lösung zur Rechtsfindung an.
Mithin ist vereinfachend gesagt im Steuerstreit mit dem FA zu überprüfen, prospektiv FG-Verfahren, ob
- bei Bankgeschäften die zivilrechtlich begründete Eigentumsposition an Aktien aufgrund von § 39 Abs. 2 AO durchbrochen wird, denn Aktien haben keine immanente gewöhnliche verbrauchbare Nutzungsdauer, da der rechtliche und damit wirtschaftliche Bestand unendlich durch die Rechtsform der Aktiengesellschaft angelegt ist und nur die Wertentwicklung der Aktie (Börsen-Wert des Anteilsrecht am Grundkapital) eher aleatorisch ist, nicht aber das Recht selbst;
und ob - selbst im Lichte des Bankgeschäftes, gemessen an dem wirtschaftlichen Vorgang, die rechtliche Gestaltung letztlich nicht zu rechtfertigen ist ( § 42 AO), wenngleich erst mit der der Neufassung die Beweislast für den Steuerpflichtigen für eine Nichtanwendungsfiktion eingeführt worden ist.
Das Kriterium der Liquiditätsvorteile - gemeint sind wohl unmittelbare Liquiditätsvorteile - ist m.E. zu eng gelegt. Denn es kommt nicht darauf an, ob die Bank unmittelbare Liquiditätsvorteile aus dem konkreten Geschäft ziehen kann bzw. gezogen hat, oder ob etwa neben einer Steuerabteilung auch eine Handelsabteilung einbezogen war, sondern bankmäßige Vorteile als Ausfluss des Geschäfts für den Gesamtbetrieb sich etwa in Bilanzkennzahlen, Aufsichtskennzahlen usw. spiegeln. Die 1:1-Messung aus Geschäft zu Geschäft im Sinne von Mittelherkunft und Mittelverwendung verkürzt die Betrachtung und schränkt damit die Bewertung zu extensiv ein. Weitere Fragen drängen sich auf, insbesondere aus der Sicht der Ermittlungsmaxime gem. § 88 AO (Absatz 1 lautet: "Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt von Amts wegen. Dabei hat sie alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen.")
Schließlich ist schon mehrfach von der Rechtsprechung zugestanden worden, dass eine zivilrechtliche Gestaltung der steuergünstigen Verhältnissen, also vermeidend/reduzierend, nicht schadet.
Anerkannte Beispiele aus der Rechtsprechung, z. B.:
- Veräußerung eines PKW mit Vermeidung der Umsatzsteuer:
Bei Veräußerung eines PKW aus dem Betriebsvermögen an einen fremden Dritten direkt oder Entnahme mit anschließender Veräußerung an den Dritten. Bei Wahl letzterer Variante, wird vermieden, dass der Steueranspruch der Umsatzsteuer mit 19%- entsteht. Hier kann der Fiskus nur wegen der Gestaltung nichts vereinnahmen (vgl. EuGH, Urt. v. 08.03.2001, Az: C-415/98 und des BFH, Urt. v. 31.01.2002 -V R 61/96). - Immobilienveräußerung im Modell des Familiensplittings
Zur Vermeidung der Spekulationssteuerentstehung beim Vater wird die mit Spekulationssteuer belastete Immobilie unentgeltlich an die Kinder übertragen, die sodann ohne Umschweife die Immobilie an einen Dritten veräußern, selbst wenn der Vater bereits die Anbahnung des Immobilienverkaufs forciert hat (vgl. etwa. BFH 23.04.2021 IX R 8/20). Die Einkommensteuerprogressionswirkung wird damit, wenn nicht ganz, dann aber doch erheblich, gemindert. - Exkurs ins "alte" Rom:
Die Thematik hat schon sehr lange Tradition (Julian, Digesten Buch 18).
Bereits zu derzeit wird eine Schenkung eines Geldbetrages mit dem Zweck der Rückgewährung als Darlehn thematisiert und der Schluss gezogen, dass die Zuwendung des Gebenden vielmehr so betrachtet werden müsse, als er sein eigen bekommen hat. Hintergrund war das Cincische Gesetz, wonach unvollendeten Schenkungen der Rechtsschutz zu versagen war.
Übertragen auf die Gegenwart könnte man fast zustimmen, wären da nicht die Details in der Sache.
Es ist eben eine Frage des Gerade-Noch-Nicht, des Gerade oder des Gerade-Nicht-Mehr.
Exkurs Steuerstrafrecht im weitesten Sinne
Der strafrechtlichen Gefahr eines "Steuermodells, dem im Nachgang durch die Ermittlung des FA die steuerliche Anerkennung versagt wird, weil auf einen Missbrauch im Sinne § 42 AO erkannt wird, ist sich der Steuerpflichtige i.d.R nicht bewusst.
Zu dieser Konstellation kann es vereinfacht dargestellt immer dann kommen, wenn "einfach" unter Selbsteinschätzung der Zulässigkeit der gestaltete Sachverhalt dem FA nicht vor/bei der Steueranmeldung/Steuererklärung offengelegt wird und beim FA die Erklärung lediglich anhand des gelieferten Zahlenmaterials durchläuft. Die Steuerfestsetzung erfolgt kausal zu niedrig im Verhältnis zum entstanden Steueranspruch; zur Anspruchs-Entstehung vgl. § 38 AO.
Als Leitlinie zur Offenbarung können z.B. die Ausführungen des FG Münster (FG Münster, Urt. v. 23.08.2021 - 9 K 1968/20 E) dienen. Hier lautet es: ..... "Eindeutigen Steuererklärungen muss das Finanzamt allerdings nicht mit Misstrauen begegnen; es kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Nur wenn sich Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufdrängen, ist das Finanzamt zu Ermittlungen verpflichtet. Andererseits muss auch der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten (§90 AO) erfüllt haben (BFH, Urt. vom 25.3.2021 – VIII R 47/18, DStR 2021, 1440 m.w.N.)".
Von daher ist die Verteidigung in der Auseinandersetzung mit dem FA über die Weichenstellung, ob ein Gestaltungs-Missbrauch vorliegt, für den Steuerpflichtigen fundamental.